201702.20
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Sobre los Pactos Sucesorios en Baleares y la Actividad Inspectora

INTRODUCCIÓN

La reciente sentencia del Tribunal Supremo nº252/2016, de Recurso de Casación en interés de Ley número 325/2016, ha cambiado el criterio de la Dirección General de tributos sobre los pactos sucesorios, que entendía que las adjudicaciones de vida mediante pactos sucesorios suponían un incremento de patrimonio en el donante sujeto al IRPF.

La citada sentencia entiende que se excluye la ganancia patrimonial aplicando la exclusión del artículo 33.3.b de la LIRPF «plusvalía del muerto»-, en base a que si el legislador hubiera querido sujetar a tributación dicha ganancia podría haber excluido expresamente los pactos sucesorios o imponer como condición la muerte física del contribuyente. Al no hacerlo, es voluntad del mismo legislador, no gravar la plusvalía que se produce por la adjudicación vía pacto sucesorio. – En el mismo sentido Resolución der TEAC 2975 de fecha 2.03.2016 -.

No es objeto del presente artículo comentar esta parte de la sentencia, lo que sí analizará es el último párrafo o cláusula de cierre de la misma por considerarla «peligroso» a los efectos del diseño de los citados pactos sucesorios, en concreto:

«El hecho de que se pueda utilizar esta figura de la apartación para posibilitar posibles fraudes fiscales, resulta un argumento ajurídico e inútil para ayudar a la interpretación del artículo 33.3.b), puesto que en la mano de los responsables está evitarlo, mediante los servicios de Inspección o mediante la reforma legal incorporando cláusulas como se conocen en algunas Normas Forales por ejemplo, para evitar estas conductas intolerables.»

Imaginemos el siguiente caso:

El Sr. X, de 80 años de edad, residente en Palma de Mallorca tiene un hijo de 40 años de edad. El Sr. X recibió un inmueble por herencia de su Madre, fallecida hace70 años, en primera línea del Puerto de Pollensa, en la escritura de aceptación de la herencia no figuraba ningún valor de adquisición.

Hoy, recibe una oferta de compra de un ciudadano alemán por 690.000€.

El Sr. X y su hijo analizan fiscalmente la operación, reflexionando sobre dos soluciones:

1ª: Si el Sr. X vende directamente al ciudadano alemán tributa por el incremento de patrimonio en el IRPF prácticamente por la totalidad de la venta.

2ª- Pero si el Sr. X, realiza un pacto sucesorio adjudicando al hijo el inmueble por el citado valor de venta y el hijo lo vende al ciudadano alemán, el coste fiscal prácticamente se va a neutralizar, puesto que por la primera transmisión tributará el hijo al 1% vía sucesiones y por la segunda transmisión, el hijo no tributará por IRPF ya que se habrá actualizado el valor de adquisición, no generando plusvalía patrimonial.

Pues bien, y siguiendo las palabras de la Sentencia, «Son estas las conductas intolerables que han de corregirse vía Inspección Tributaria».

DESARROLLO

Centrado el tema, tendríamos que dar un paso más y hacernos las siguientes preguntas:

1.- ¿Estamos en presencia de un fraude o es una «Economía de Opción» elegida por el contribuyente?

2.- Si fuera un fraude, ¿quién lo califica?

3.- Si fuera calificado como Fraude, qué tipo de calificación recibiría: «Conflicto en Aplicación de la Norma Tributaria», – antiguo fraude de Ley – o «Simulación».

4.- Si se califica como Simulación, ¿será simulación Absoluta o Relativa?

5.- ¿Quién tiene la carga de la prueba?

6.- En el caso precedente, ¿tengo que esperar a vender el inmueble para que la Administración no me califique de fraude? y, en su caso, ¿cuánto tiempo tengo que esperar?

7º.- Calificado como Fraude, ¿puede dar lugar a un delito fiscal?

8º.- Y por extensión, ¿puede dar lugar a un delito por blanqueo de capitales?

Como vemos, esta última apreciación de la Sentencia, abre un escenario «peligroso» en el que habrá que extremar las cautelas a la hora de tomar la decisión del pacto sucesorio. Para responder a estas cuestiones y otras que nos puedan surgir, tendremos que acudir a la Ley General Tributaria y sobre todo a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional, así:

La Ley General Tributaria, en su artículo 13, expone el Principio de Calificación: «las obligaciones tributarias SE EXIGIRÁN con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado…, cualquier que sea SU FORMA o denominación que los interesados le hubieran dado…».

Por su parte el artículo 15 de la LGT, tipifica el «conflicto en aplicación de la norma» – antiguamente denominado fraude de ley -: «cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minorase la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente ARTIFICIOSOS O IMPROPIOS para la consecución del resultado obtenido…».

El artículo 16 de la LGT tipifica la Simulación, diciendo:

«1.- En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2.- La existencia de Simulación será declarada por la Administración…».

A la vista de ello, la Administración podrá CALIFICAR la operación de conflicto en aplicación de la norma o Simulación, o bien, considerarla como ECONOMÍA DE OPCIÓN. Siendo así, ¿qué diferencia existe entre estas tres figuras? Acudamos para ello a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional:

La Economía de Opción es una elección que hace el sujeto pasivo dentro de las opciones legales para su ahorro fiscal; por ejemplo, el Sr. X quiere transmitir una finca a su hijo y se plantea dos opciones en función de la fiscalidad de la operación: o bien venderla o bien, donarla al hijo. Este es un caso claro de Economía de Opción, no son operaciones inusuales, artificiosas o impropias y no existe engaño u ocultación a la Administración, siempre y cuando se cumplan todos los elementos del contrato – al respecto, STS 4316/2016 y STS 4147/2011 -.

El Tribunal Constitucional en sentencia 46/2000, utiliza el término Economía de Opción como la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la constitución de un mismo fin, tendiendo como límite, el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución Española; esto es, el TC rechaza las Economías de Opción no queridas por el Ordenamiento Jurídico.

El deslinde conceptual entre las figuras «conflicto en aplicación de la norma» y «Simulación» es más complejo; las sentencias del Tribunal Supremo de 25 de febrero de 2010, 1 de octubre de 2009 y la sentencia 6618/2012 nos pueden arrojar luz, así:

A.- El conflicto en la aplicación de la norma tributaria (fraude de ley bajo la vigencia de la Ley anterior) caracterizado porque a través de una conducta artificiosa, pero con apariencia de legalidad se «elude» la realización del hecho imponible; la esencia de la elusión fiscal es que no se produce vulneración directa de norma alguna y tiene sus límites con la planificación fiscal lícita. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma («norma de cobertura») pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto (norma defraudada). Y ambas conductas (en fraude de ley o en Simulación) quedan claramente delimitadas de las denominadas economías de opción. En el fraude de ley no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal) y ello con el objeto de disminuir la carga tributaria.

B.- La simulación o conducta engañosa que de forma indirecta «evade» la norma tributaria. La simulación a diferencia del «conflicto» se caracteriza porque las partes quieren un fin distinto de la causa típica del negocio.

En la simulación se «evade» la norma, mientras que en el «conflicto», no existe «evasión» sino «elusión» del precepto aplicable. En efecto, en el fraude a la ley tributaria, se intenta «eludir» la realización del presupuesto de hecho de la imposición, poniendo en práctica otros hechos que permiten la consecución de análogo resultado económico.

Vendría a suponer «la consecución de un resultado económico por medios jurídicos distintos a los normales, medios jurídicos que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos, que no están gravados o lo están en medida más reducida que aquellos medios normales o usuales».

La evasión, frente a la elusión fiscal, se caracteriza por concurrir una violación de la obligación tributaria, caracterizada por una particular intensidad del dolo, mientras que la elusión ha sido identificada «como aquel proceder que, sin infringir el texto de la ley, procura el alivio tributario mediante la utilización de estructuras jurídicas atípicas o anómalas». Este Tribunal Supremo ha declarado fraude de ley determinadas conductas realizadas con un motivo propia mente fiscal, v.gr. en relación con la aplicación forzada del régimen ya derogado de sociedades transparentes (SSTS de 25 de marzo de 2010).

En la elusión fiscal no se infringe la Ley Tributaria, sino que se soslaya su aplicación; en la evasión fiscal se vulnera directamente, normalmente mediante ocultación, dicha opción; y en la economía de opción se elige lícitamente entre diversas alternativas jurídicas en función de su menor carga fiscal.

En el fraude de ley nada se oculta a la Administración; las relaciones o las situaciones que se crean son artificiosas, pero están a la vista. En la evasión fiscal, por el contrario, lo esencial es precisamente el engaño consistente en mantener oculta para el Fisco la riqueza imponible (el hecho imponible o la base), para, de esta manera, escapar al pago del tributo.

Por su parte, la STS 2990/2012 nos dice:

«El fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, ya que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento para desplegar efectos jurídicos. Si bien se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una norma legal dictada con una finalidad distinta (norma de cobertura) que pueden producir un resultado equivalente al del hecho o negocio constitutivo del hecho imponible, sin estar aquellos directamente gravados o gravados en menor medida. Si bien, no es absolutamente preciso que exista dicha norma de cobertura, ya que también es posible apreciar un fraude de ley intrínseco que se produce cuando el contribuyente se ampara en la letra de la ley para incumplir su finalidad.

La simulación supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia del acto o del negocio jurídico. La simulación conlleva la ocultación de la realidad, un engaño que por su propia naturaleza ha de ser intencionado y que merece el consecuente reproche, administrativo o penal, cuando se ha realizado con la finalidad de evitar o disminuir el pago del impuesto. Se oculta bajo la apariencia de un negocio jurídico norma otro propósito negocial, ya sea éste contrario a la existencia misma del negocio (simulación absoluta), ya sea el propio de otro tipo de negocio (simulación relativa).

Por tanto, elusión del hecho imponible mediante formas jurídicas inusuales, insólitas y desproporcionadas frente a la evasión del hecho imponible mediante un engaño u ocultación a la Hacienda Pública.

Para que la Administración califique estas categorías habrá de probarlas; caso de que no haya prueba directa, que será lo normal puesto que en la esencia de la elusión y la evasión está la actuación del contribuyente en no dejar rastro de pruebas para la Administración, habremos de acudir a la prueba de presunciones por indicios.

En este sentido, de nuevo, acudimos a la Ley General Tributaria y a la Jurisprudencias del Tribunal Supremo, en concreto, el artículo 108 de la LGT dice: «para que las presunciones no establecidas en las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir, haya un enlace previsto y directo según las reglas del criterio humano». En este sentido, citar la STS 3650/2016 donde se perfilan los requisitos necesarios para que la prueba indirecta por indicios pueda ser apreciada como tal. En concreto:

En tal contexto, debemos reseñar la jurisprudencia constitucional y de la Sala Segunda del Tribunal Supremo, que ha perfilado los requisitos necesarios para que la prueba indirecta pueda ser apreciada como tal, que pueden resumirse en los siguientes extremos: 11.- Que el hecho base no sea único, pues uno solo podría inducir a error (S.T.C. nº 111/90 de 18 de junio); 21.- Que estos hechos estén directamente acreditados (SSTS de 18 y 24 de enero de 1.991 ) y 31.- Que la inferencia no quebrante las reglas de la lógica, de otra disciplina o de la experiencia general (SSTC 107/89 de 8 de junio y 510/89 de 10 de marzo y SSTS de 19 de enero , 10 de marzo y 3 de abril de 1.989 y 6 de febrero de 1.990 ), pudiendo afirmarse que tal conexión lógica existe, con la seguridad exigible para las pruebas de cargo, cuando los hechos base están dotados de afín y grave potencialidad significativa (STS de 3 de marzo de 1.993 , 7 de abril de 1.989 y 5 de febrero de 1.991 ), el enlace entre los elementos de partida y el inferido es preciso y directo (S.T.C. de 1 de octubre de 1.988 y STS de 2 de octubre de 1.989) y, globalmente, el proceso de ilación no sea arbitrario o absurdo sino que se ajuste a las normas del criterio humano (S.T.C. de 8 de junio de 1.989 y SSTS de 2 de octubre de 1.989) concluyendo que se estimará producido el hecho necesitado de justificación, cuando no haya ninguna otra posibilidad alternativa que pudiera reputarse razonable, compatible con esos indicios (STS de 18 de febrero de 1.991).

A la vista de todos estos argumentos, podemos concluir que antes de realizar el pacto sucesorio, habrá de realizarse individualmente las circunstancias que confluyen caso por caso, en orden a que la Administración no pueda entender, probar y, por tanto, calificar que estamos en presencia de un fraude de ley o de una Simulación y caer en una regularización tributaria; o en el peor de los casos y si la cuota superase los 120.000€, en un presunto delito fiscal dada la voluntariedad en la elusión y en la evasión fiscal. Por otra parte, no siendo objeto de análisis en el presente artículo, quiero dejar apuntada la interconexión entre la cuota defraudada por delito fiscal y el delito de blanqueo de capitales a la luz de las últimas sentencias del Tribunal Supremo*.

A tener en cuenta también en esta cláusula cierre de la sentencia analizada.

*STS de 5 de diciembre de 2012, STS de 11 de marzo de 2014 y STS de 23 de julio de 2015

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